資產負債觀視角下收益變動實質探析_——收益兩次確認探討及改進建議

2022 年第 1 期 孫 帆 陳昌明 宗 澤 黃孝平： 資產負債觀視角下收益變動實質探析 資產負債觀視角下收益變動實質探析 孫帆陳昌明宗澤黃孝平 （西南大學經濟管理學院重慶400715） 摘要： 2019 年 12 月 IASB 發布 《列報和披露總則 （征求意見稿） 》 ， 擬將利潤表中收益按不同 業務活動來源和性質分為 4 個類別。 在此背景下， 本文探討了資產負債觀的內涵： 觀察會計對象 運動的一種視角。 以此為視角， 從收益變動實質著手， 從 “勞動凝聚、 計量屬性、 計量口徑、 無償和 非常、 分享收益” 五個方面分析了價值變動產生收益。 據此， 文章提出利潤表改進建議， 并就具體 業務展開探討， 以期對基本準則的完善、 具體準則的修訂以及實務操作提供借鑒。 關鍵詞：資產負債觀收益變動實質收益確認利潤表改進 一、 引言 隨著我國企業會計準則的國際趨同， 資產負債觀下 全面收益正式列報利潤表。但到底什么是資產負債觀， 會計學術界至今未形成統一認識。 且全面收益在得到廣 泛認同的同時也飽受詬病， 主要矛盾點集中在： 擔憂資 本市場不發達情況下影響會計信息的可靠性， 不利于反 映受托責任和認為利潤表混亂不堪、模糊不清這兩點 上。 葛家澍[1]指出， 按公允價值計量并確認的資產如果占 該企業資產總額的比重較大， 使得財務報表中列表的企 業財務狀況與經營業績變得模糊不清； 至于凈收益或綜 合收益， 則包含了已實現的收益和未實現的收益， 更加 不能正確反映企業的經營業績。 更有學者認為日益盛行 的總括收益觀玷污了利潤表的純潔性， 使利潤不再代表 企業經營業績。 [2] 無論如何，資產負債觀下全面收益的列報已成現 實， 且是大勢所趨， 之所以飽受詬病， 不在于其本身對收 益變動實質的揭示和會計信息相關性的追求， 而在于沒 有很好地解決到底是什么資產和負債的變化引起收益 的變動 （第一次確認） ， 且收益的列報 （第二次確認） 僅在 利潤表對收益項目進行簡單增減，是模糊而混亂的， 提 供給報表使用者的收益信息是低質量且沒有層次可言 的。 國際會計準則理事會 （IASB） 已經意識到這個問題， 并于2019年12月17日發布了 《列報和披露總則 （征求意 見稿） 》 ， 擬在利潤表中劃分4類損益 （經營性損益、 投資 性損益、 籌資性損益和分享利潤） ， 試圖為報表使用者提 供更加有用的信息。 二、 資產負債觀視角下價值變動分析 （一） 資產負債觀主要觀點述評 在我國會計準則國際趨同的道路上， 學者們一致認 為堅持了資產負債觀。 但到底什么是資產負債觀， 會計 學術界并未形成統一認識。 有學者認為是收益計量的理 論； [3]也有學者認為是定義會計要素的方式或視角。[4]還有 學者探討了資產負債觀的局限， 認為沒有從理論上解決 在收入確認過程中是 “什么資產或什么負債” 的增加或 減少引起收入的變化， [5]會在市場的 “非理性繁榮” 中虛 增資產和收益。 [6] 綜上， 學者們就資產負債觀是計量收益理論， 還是 定義會計要素的基礎概念， 亦或是一種視角， 并未達成 一致意見。 此外， 到底是什么資產或負債的變化引起收 益變動及如何解決資本市場不確定性給收益計量帶來 的困境并未進行深入探析。 本文認為， 資產負債觀與收 入費用觀并非對立， 與某種計量屬性并非對應， 并未摒 棄實現原則和配比原則； 無論資產負債觀還是收入費用 觀， 都是觀察會計對象 （資源或資金） 運動的一種視角， 只是資產負債觀具有更為廣闊的視角。 收益費用觀就收 益看收益， 將資產視為未消逝或耗用成本； 而資產負債 觀從交易或事項的實質著手， 跳出收益本身， 從資產負 債表出發， 觀察會計對象從何而來 （負債、 權益） 、 如何占 用 （資產） 、 怎樣變動 （收益： 收入、 費用、 利得、 損失） ， 從 而定義會計要素。 在資產負債觀視角下， 持續的交易或 事項使資產和負債不斷變動， 變動的結果 （凈資產的增 減） 產生收益， 代表了企業全面業績。 ———收益兩次確認探討及改進建議 88 萬方數據 會計實務 2022 年第 1 期 （二） 價值變動分析 （1） 勞動創造價值———動態價值變動。 價值的第一 類變動是勞動的凝聚。 第一位揭示這種價值變動與收益 關系的當屬經濟學之父亞當 ·斯密。 他在不朽名著 《國富 論》 中指出， 商品交換的尺度是其價值， 而價值是勞動創 造的。 更進一步揭示勞動價值與收益產生關系的是馬克 思， 他在 《資本論》 中對會計對象進行了定義， 即企業在 增值過程中的價值， 工人的必要勞動時間創造的價值是 對生產過程中資源消耗 （物力、 人力、 技術等） 的補償， 而 剩余勞動時間創造新的價值 （更多現金流入的原因） ， 即 企業資產的持續經營變化產生了收益， 資本家由此發財 致富。 [7]亞當·斯密和馬克思揭示的這種價值， 實際上就 是無差別人類勞動的凝聚。 就工業企業而言， 無論是本 企業創造的， 還是其他企業創造的， 這部分價值反映在 存貨、 固定資產、 工程物資、 在建工程、 無形資產、 投資性 房地產、 使用權資產等， 其變動產生了營業毛利； 通過資 產的交換、 出租等方式得以實現， 并基于合同進行確認 和計量。 這是收益最核心、 最有價值的變動， 應當在利潤 表中單列。 （2） 計量屬性引起的價值變動———靜態價值變動。 價 值的第二類變動是由于計量屬性變動引起的。 只要企業 持有資產未出售或轉移， 就需要對資產項目進行后續計 量 （重估價） ， 以確認增值或減值， 由此產生收益。 最早提 到這類價值的可能是美國著名會計學家亨利·惠特科 姆·斯威尼，他于1936年在其博士論文提出重置成本的 變化應在資產負債表上列為未實現的項目， 直至資產交 換發生。 [8] 這類價值的變動只是在資產負債表日那一瞬 間， 假定交易發生了， 假想資產實現了交換， 負債得到了 清償， 從而收益得以確認， 所以這類收益是未實現收益。 現行準則下，以公允價值作為現行價值而產生的公允價 值變動損益、 套期損益、 其他綜合收益， 以可收回金額、 可 變現凈值或預期現金流量的現值作為現行價值而產生的 資產減值損失、 信用減值損失、 其他綜合收益， 以資產負 債表日即期匯率對持有貨幣性資產計價產生的匯兌損 益，外幣報表折算產生的其他綜合收益等均是未實現收 益。 未實現收益是企業繼續控制資產和承擔負債， 同時又 急于獲取市場對其評價的一種操作。 實際是對持有資產、 負債的估價結果， 基于資產負債觀視角， 這樣的估價結果 讓資產或負債預期經濟利益的流入或流出更具相關性， 避免收益的虛計或少計。 但是， 當經濟環境惡化、 資本市 場不夠完善時， 可靠性會受到嚴重侵蝕， 影響經營業績判 別。 因而， 利潤表中單列未實現收益， 無論對投資人、 債權 人、 稅務機關還是管理當局都是非常有必要的。 （3） 計量口徑引起的價值變動———靜態價值變動。 資 產負債表債務法是價值的第三類變動產生收益的方法。 因目的不同、 考慮的側重點不同， 會計準則與稅法對會 計對象在運動過程中加工、 計量口徑有所不同， 最終導 致當期會計收益與應稅收益